【質疑内容】

財産評価基本通達６の概要及び適用要件について説明してください。

 

【回答内容】

１　関係法令等

(1) 相続税法関係

相続税法第22条《評価の原則》は、同法第３章《財産の評価》で特別の定めのあるものを除くほか、相続、遺贈又は贈与により取得した財産の価額は、当該財産の取得の時における時価による旨規定しています。

(2) 財産評価基本通達（以下「評価通達」といいます。）関係

評価通達６《この通達の定めにより難い場合の評価》は、評価通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は、国税庁長官の指示を受けて評価する旨定めています。

 

２　裁判例等

最高裁判所令和４年４月19日第三小法廷判決（以下「本件判決」といいます。）は、要旨、次のとおり判断しています。

(1) 相続税法22条は、相続等により取得した財産の価額を当該財産の取得の時における時価によるとするが、ここにいう時価とは当該財産の客観的な交換価値をいうものと解される。そして、評価通達は、上記の意味における時価の評価方法を定めたものであるが、上級行政機関が下級行政機関の職務権限の行使を指揮するために発した通達にすぎず、これが国民に対し直接の法的効力を有するというべき根拠は見当たらない。

そうすると、相続税の課税価格に算入される財産の価額は、当該財産の取得の時における客観的な交換価値としての時価を上回らない限り、同条に違反するものではなく、このことは、当該価額が評価通達の定める方法により評価した価額を上回るか否かによって左右されないというべきである。

そうであるところ、本件各更正処分に係る課税価格に算入された本件各鑑定評価額は、本件各不動産の客観的な交換価値としての時価であると認められるというのであるから、これが本件各通達評価額を上回るからといって、相続税法22条に違反するものということはできない。

(2) 他方、租税法上の一般原則としての平等原則は、租税法の適用に関し、同様の状況にあるものは同様に取り扱われることを要求するものと解される。そして、評価通達は相続財産の価額の評価の一般的な方法を定めたものであり、課税庁がこれに従って画一的に評価を行っていることは公知の事実であるから、課税庁が、特定の者の相続財産の価額についてのみ評価通達の定める方法により評価した価額を上回る価額によるものとすることは、たとえ当該価額が客観的な交換価値としての時価を上回らないとしても、合理的な理由がない限り、上記の平等原則に違反するものとして違法というべきである。

もっとも、上記に述べたところに照らせば、相続税の課税価格に算入される財産の価額について、評価通達の定める方法による画一的な評価を行うことが実質的な租税負担の公平に反するというべき事情がある場合には、合理的な理由があると認められるから、当該財産の価額を評価通達の定める方法により評価した価額を上回る価額によるものとすることが上記の平等原則に違反するものではないと解するのが相当である。

(3) これを本件各不動産についてみると、本件各通達評価額と本件各鑑定評価額との間には大きなかい離があるということができるものの、このことをもって上記事情があるということはできない。

もっとも、本件購入・借入れが行われなければ本件相続に係る課税価格の合計額は６億円を超えるものであったにもかかわらず、これが行われたことにより、本件各不動産の価額を評価通達の定める方法により評価すると、課税価格の合計額は２８２６万１０００円にとどまり、基礎控除の結果、相続税の総額が０円になるというのであるから、上告人らの相続税の負担は著しく軽減されることになるというべきである。そして、被相続人及び上告人らは、本件購入・借入れが近い将来発生することが予想される被相続人からの相続において上告人らの相続税の負担を減じ又は免れさせるものであることを知り、かつ、これを期待して、あえて本件購入・借入れを企画して実行したというのであるから、租税負担の軽減をも意図してこれを行ったものといえる。

そうすると、本件各不動産の価額について評価通達の定める方法による画一的な評価を行うことは、本件購入・借入れのような行為をせず、又はすることのできない他の納税者と上告人らとの間に看過し難い不均衡を生じさせ、実質的な租税負担の公平に反するというべきであるから、上記事情があるものということができる。

(4) したがって、本件各不動産の価額を評価通達の定める方法により評価した価額を上回る価額によるものとすることが上記の平等原則に違反するということはできない。

 

３　回答

(1) 評価通達６の概要

評価通達６は、上記１の(2)のとおり、評価通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は、国税庁長官の指示を受けて評価する旨定めており、評価通達に定める評価方法により評価した価額（以下「通達評価額」といいます。）が、相続税法第22条に規定する時価である客観的交換価値として著しく不適当であると認められる場合に適用されるものであり、評価通達に定める評価方式を画一的に適用した場合に、適正な時価が求められず、その価額が不適切なものとなり、著しく課税の公平を欠くことが考えられることから、適正な評価が行えるよう定められたものと考えられています。

(2) 評価通達６の適用要件

評価通達６の定め及び本件判決を基とすると、評価通達６の適用要件は、次のイないしハのとおりとなるものと考えられます。

なお、評価通達６は、「国税庁長官の指示を受けて」と定めていることから、国税庁長官の指示があることが適用要件の一つと考えられますが、この要件については、国税庁長官の指示がなかったとしても違法ではない旨の裁判例があることから、以下の適用要件からは除外しています。

イ　評価通達に評価の対象となる財産（以下「評価対象財産」といいます。）に係る評価方法の定めがあること。

評価通達に評価対象財産に係る評価方法の定めがあることは、評価通達６の大前提であり、評価通達６の適用要件の一つとなります。

なお、評価通達に評価対象財産に係る評価方法の定めがない場合には、評価通達５《評価方法の定めのない財産の評価》の定めに基づき、評価通達に定める評価方法に準じて評価することとなります。

ロ　評価通達に定める評価方法以外に評価対象財産に係る合理的な評価方法があること。

評価通達に定める評価方法以外に評価対象財産に係る合理的な評価方法があることが、評価通達６の適用要件の一つとなります。

評価通達に定める評価方法以外の評価対象財産に係る合理的な評価方法については、例えば、評価対象財産が土地の場合には、不動産鑑定士による鑑定評価による方法が考えられます（ただし、鑑定評価の内容自体に合理性がある場合に限られます。）。

この適用要件は、評価通達６に直接定められてはいませんが、評価通達に定める評価方法以外に合理的な評価方法がない場合には、評価通達に定める評価方法によるしかないのであり、評価通達６の存在自体意味がないものとなるためです。

ハ　評価通達の定めによって評価対象財産を評価することが著しく不適当と認められること。

評価通達の定めによって評価対象財産を評価することが著しく不適当と認められること、すなわち、評価対象財産の価額について、評価通達の定める方法による画一的な評価を行うことが実質的な租税負担の公平に反するというべき事情があることが、評価通達６の適用要件の一つとなります。

この適用要件については、①通達評価額と評価通達に定める評価方法以外の合理的な評価方法によって評価した価額との間に大きなかい離があること（ただし、当該かい離があることのみをもって上記事情があるということはできません。）、②租税負担の軽減を意図した行為があるか否か及び③租税負担の軽減を意図した行為により税負担が著しく軽減され、他の納税者との間に看過し難い不均衡を生じさせているか否かを総合的に勘案して判断するものと考えられます。

なお、上記①のかい離に関し、評価対象財産の価額のかい離をいうのか、当該価額の開差率をいうのか、それらがどの程度なのか、また、課税価格をいうのか、納付すべき相続税額をいうのかについては定かではありません。

 

【参考】

１　本件判決の意義

本件判決は、相続税の課税価格に算入される財産の価額は、当該財産の取得の時における客観的な交換価値としての時価を上回らない限り、相続税法第22条に違反するものではないとする一方、課税庁が、特定の者の相続財産の価額についてのみ評価通達の定める方法により評価した価額を上回る価額によるものとすることは、たとえ当該価額が客観的な交換価値としての時価を上回らないとしても、合理的な理由がない限り、上記の平等原則に違反するものとして違法というべきである旨、また、相続税の課税価格に算入される財産の価額について、評価通達の定める方法による画一的な評価を行うことが実質的な租税負担の公平に反するというべき事情がある場合には、合理的な理由があると認められるから、当該財産の価額を評価通達の定める方法により評価した価額を上回る価額によるものとすることが上記の平等原則に違反するものではないと解するのが相当である旨判断しており、この点に本件判決の意義があるものと考えられます。

 

２　「実質的な租税負担の公平に反するというべき事情」

評価通達６項を適用すべきか否かの判断に当たっては、「実質的な租税負担の公平に反するというべき事情」が重要であるところ、最高裁判所の調査官解説によれば、当該事情について、「このような事情を網羅的、一般的に整理することは性質上困難である」としつつ、「実質的な租税負担の公平を問題とする以上、これに影響する当該財産の取得の経緯等の事情も含まれる一方、通達評価額によることが他の納税者との間の租税負担の均衡を害することになる事情に限られるというべきであり、そのような事情に当たるか否かを具体的に検討する必要がある」とされており、また、本件判決の判示は「一定の行為がされた結果、通達評価額によると客観的に租税負担が著しく軽減されることを前提に、当該行為が租税負担の軽減をも意図して行われたものであることを指摘するものであり、主観的な意図のみによって合理的な理由を認める趣旨ではな」いとされています。さらに、ここにいう「主観的な意図」について「明確なスキームの企画・実行といったことまで必須とするものではなく、かつ、他の意図・目的とも併存し得ることを前提としている」とされています。

 

 

作成日：令和７年10月15日