【質疑内容】

共同住宅の敷地として利用している土地について、小規模宅地等についての相続税の課税価格の計算の特例と貸家建付地の評価における一部空室の取扱いとの関係について説明してください。

 

【回答内容】

１　関係法令等

(1) 租税特別措置法（以下「措置法」といいます。）第69条の４《小規模宅地等についての相続税の課税価格の計算の特例》第１項は、個人が相続又は遺贈により取得した財産のうちに、当該相続の開始の直前において、当該相続若しくは遺贈に係る被相続人又は当該被相続人と生計を一にしていた当該被相続人の親族（以下「被相続人等」といいます。）の事業（事業に準ずるものとして政令で定めるものを含みます。以下同じ。）の用又は居住の用（居住の用に供することができない事由として政令で定める事由により相続の開始の直前において当該被相続人の居住の用に供されていなかった場合（政令で定める用途に供されている場合を除きます。）における当該事由により居住の用に供されなくなる直前の当該被相続人の居住の用を含みます。以下同じ。）に供されていた宅地等（土地又は土地の上に存する権利をいいます。以下同じ。）で財務省令で定める建物又は構築物の敷地の用に供されているもののうち政令で定めるもの（特定事業用宅地等、特定居住用宅地等、特定同族会社事業用宅地等及び貸付事業用宅地等に限ります。以下「特例対象宅地等」といいます。）がある場合には、当該相続又は遺贈により財産を取得した者に係る全ての特例対象宅地等のうち、当該個人が取得をした特例対象宅地等又はその一部でこの項の規定の適用を受けるものとして政令で定めるところにより選択をしたもの（以下「選択特例対象宅地等」といいます。）については、限度面積要件を満たす場合の当該選択特例対象宅地等（以下「小規模宅地等」といいます。）に限り、相続税法第11条の２《相続税の課税価格》に規定する相続税の課税価格に算入すべき価額は、当該小規模宅地等の価額に、①特定事業用宅地等である小規模宅地等、特定居住用宅地等である小規模宅地等及び特定同族会社事業用宅地等である小規模宅地等の場合には100分の20（第１号）、②貸付事業用宅地等である小規模宅地等の場合には、100分の50の割合を乗じて計算した金額とする旨規定しています（以下、措置法第69条の４第１項に規定する課税の特例を「小規模宅地等の特例」といいます。）。

(2) 租税特別措置法施行令（以下「措置法施行令」といいます。）第40条の２《小規模宅地等についての相続税の課税価格の計算の特例》第４項は、措置法第69条の４第１項に規定する被相続人等の事業の用又は居住の用に供されていた宅地等のうち政令で定めるものは、相続の開始の直前において、当該被相続人等の同項に規定する事業の用又は居住の用（同項に規定する居住の用をいいます。）に供されていた宅地等のうち所得税法第２条《定義》第１項第16号に規定する棚卸資産（これに準ずるものとして財務省令で定めるものを含む。）に該当しない宅地等とし、これらの宅地等のうちに当該被相続人等の措置法第69条の４第１項に規定する事業の用及び居住の用以外の用に供されていた部分があるときは、当該被相続人等の同項に規定する事業の用又は居住の用に供されていた部分（当該居住の用に供されていた部分が被相続人の居住の用に供されていた一棟の建物（建物の区分所有等に関する法律第１条の規定に該当する建物を除く。）に係るものである場合には、当該一棟の建物の敷地の用に供されていた宅地等のうち当該被相続人の親族の居住の用に供されていた部分を含みます。）に限るものとする旨規定しています。

(3) 評価通達26は、貸家の敷地の用に供されている宅地（貸家建付地）の価額は、次の算式により計算した価額によって評価する旨定めています。

その宅地の 自用地として の価額

－

その宅地の 自用地として の価額

×

借地権 割　合

×

借家権 割　合

×

賃貸割合

また、評価通達26の(2)は、「賃貸割合」は、その貸家に係る各独立部分（構造上区分された数個の部分の各部分をいう。以下同じ。）がある場合に、その各独立部分の賃貸の状況に基づいて、次の算式により計算した割合による旨定めており、その注書の２は、次の算式の「賃貸されている各独立部分」には、継続的に賃貸されていた各独立部分で、課税時期において、一時的に賃貸されていなかったと認められるものを含むこととして差し支えない旨定めています。

 

Ａのうち課税時期において賃貸されている各独立部分の床面積の合計

当該家屋の各独立部分の床面積の合計（Ａ）

(4) 国税庁ホームページの質疑応答事例（https://www.nta.go.jp/law/shitsugi/hyoka/04/12.htm）

国税庁ホームページの質疑応答事例「貸家建付地等の評価における一時的な空室の範囲」の【回答要旨】の２において、アパート等の一部に空室がある場合の一時的な空室部分が、「継続的に賃貸されてきたもので、課税時期において、一時的に賃貸されていなかったと認められる」部分に該当するかどうかは、その部分が、①各独立部分が課税時期前に継続的に賃貸されてきたものかどうか、②賃借人の退去後速やかに新たな賃借人の募集が行われたかどうか、③空室の期間、他の用途に供されていないかどうか、④空室の期間が課税時期の前後の例えば１か月程度であるなど一時的な期間であったかどうか、⑤課税時期後の賃貸が一時的なものではないかどうかなどの事実関係から総合的に判断する旨掲載されています。

 

２　回答

(1) 小規模宅地等の特例の概要

個人が、相続又は遺贈によって取得した財産のうちに、その相続開始の直前において被相続人等の事業の用又は居住の用に供されていた宅地等がある場合には、一定の要件の下に、遺産である宅地等のうち限度面積用要件を満たす部分について、相続税の課税価格に算入すべき価額は、その宅地等の価額に一定の割合を乗じて計算した金額とするものです。

(2) 評価通達26の趣旨等

評価通達93《貸家の評価》及び評価通達26が貸家及び貸家建付地の評価額につき減額を認めているのは、貸家及び貸家建付地は建物及びその敷地の利用について制約を受けることなどにより建物及び敷地等の経済的価値が低くなることを考慮したものであると解され、構造上区分された複数の独立部分からなる家屋の一部が課税時期に賃貸されていない場合には当該独立部分及びこれに対応する敷地等の部分については法令上の制約がなく減価を考慮する必要がないことから、課税時期において現実に貸し付けられている独立部分の割合（賃貸割合）に応じた減額を認めることとしたものと解されます。もっとも、継続的に賃貸の用に供されている独立部分が課税時期にたまたま賃貸されていなかったような場合にまで当該独立部分を賃貸されていないものとして賃貸割合を算出することは、必ずしも不動産の取引実態等に即したものとはいえません。そこで、評価通達26の注書の２は、構造上区分された複数の独立部分からなる家屋の一部が継続的に賃貸されていたにもかかわらず課税時期において一時的に賃貸されていなかったと認められる場合には、例外的に当該独立部分（一時的空室部分）を賃貸部分と同様に取り扱うこととしたものと解されます。

(3) 小規模宅地等の特例と貸家建付地の評価における一部空室の取扱いとの関係

被相続人等の事業の用に供されていた宅地等とは、相続開始の直前において、被相続人等の事業の用に供されていた宅地等で、その宅地等のうちに被相続人等の事業の用に供されていた宅地等以外の用に供されていた部分があるときは、その被相続人等の事業の用に供されていた部分に限らることから（措置法施行令第40条の２第４項）、相続の開始直前に空室となった共同住宅の空室部分については、相続開始時において継続的に貸付事業の用に供していたものと取り扱うことができるか疑義が生ずるところです。

この点、空室となった直後から不動産業者を通じて新規の入居者を募集しているなど、いつでも入居可能な状態に空室を管理している場合は相続の開始時においても被相続人の貸付事業の用に供されているものと認められ、また、申告期限においても相続開始時と同様の状況にあれば被相続人の貸付事業は継続されているものと認められるものと考えられます。

したがって、そのような場合には、共同住宅の敷地部分の評価において、一時的に賃貸されていなかったと認められなかったとしても、空室部分に対応する敷地部分も含めて、共同住宅の敷地全部が貸付事業用宅地等に該当することとなるものと考えられます。

 

 

作成日：令和７年９月24日