【質疑内容】

相続税法における更正の請求の特則について説明してください。

 

【回答内容】

１　関係法令等

(1) 相続税法第32条《更正の請求の特則》第１項柱書は、相続税又は贈与税について申告書を提出した者又は決定を受けた者は、次のいずれかに該当する事由により当該申告又は決定に係る課税価格及び相続税額又は贈与税額（当該申告書を提出した後又は当該決定を受けた後修正申告書の提出又は更正があった場合には、当該修正申告又は更正に係る課税価格及び相続税額又は贈与税額）が過大となったときは、当該各号に規定する事由が生じたことを知った日の翌日から４月以内に限り、納税地の所轄税務署長に対し、その課税価格及び相続税額又は贈与税額につき更正の請求（国税通則法第23条《更正の請求》第１項の規定による更正の請求をいいます。）をすることができる旨規定しています。

イ　相続税法第55条《未分割遺産に対する課税》の規定により分割されていない財産について民法（第904条の２《寄与分》を除きます。）の規定による相続分又は包括遺贈の割合に従って課税価格が計算されていた場合において、その後当該財産の分割が行われ、共同相続人又は包括受遺者が当該分割により取得した財産に係る課税価格が当該相続分又は包括遺贈の割合に従って計算された課税価格と異なることとなったこと（第１号）。

ロ　民法第787条《認知の訴え》又は第892条《推定相続人の廃除》から第894条《推定相続人の廃除の取消し》までの規定による認知、相続人の廃除又はその取消しに関する裁判の確定、同法第884条《相続回復請求権》に規定する相続の回復、同法第919条《相続の承認及び放棄の撤回及び取消し》第２項の規定による相続の放棄の取消しその他の事由により相続人に異動を生じたこと（第２号）。

ハ　遺留分侵害額の請求に基づき支払うべき金銭の額が確定したこと（第３号）。

ニ　遺贈に係る遺言書が発見され、又は遺贈の放棄があつたこと（第４号）。

ホ　相続税法第42条《物納手続》第30項（同法第45条《物納申請の却下に係る再申請》第２項において準用する場合を含みます。）の規定により条件を付して物納の許可がされた場合（同法第48条《物納の許可の取消し》第２項の規定により当該許可が取り消され、又は取り消されることとなる場合に限ります。）において、当該条件に係る物納に充てた財産の性質その他の事情に関し政令で定めるものが生じたこと（第５号）。

ヘ　イないしホに規定する事由に準ずるものとして政令で定める事由が生じたこと（第６号）。

ト　相続税法第４条《遺贈により取得したものとみなす場合》第１項又は第２項に規定する事由が生じたこと（第７号）。

チ　相続税法第19条の２《配偶者に対する相続税額の軽減》第２項ただし書の規定に該当したことにより、同項の分割が行われた時以後において同条第１項の規定を適用して計算した相続税額がその時前において同項の規定を適用して計算した相続税額と異なることとなったこと（イに該当する場合を除きます。）（第８号）。

リ　次に掲げる事由が生じたこと（第９号）。

(ｲ) 所得税法第137条の２《国外転出をする場合の譲渡所得等の特例の適用がある場合の納税猶予》第13項の規定により同条第１項の規定の適用を受ける同項に規定する国外転出をした者に係る同項に規定する納税猶予分の所得税額に係る納付の義務を承継したその者の相続人が当該納税猶予分の所得税額に相当する所得税を納付することとなったこと（第９号イ）。

(ﾛ) 所得税法第137条の３《贈与等により非居住者に資産が移転した場合の譲渡所得等の特例の適用がある場合の納税猶予》第15項の規定により同条第７項に規定する適用贈与者等に係る同条第４項に規定する納税猶予分の所得税額に係る納付の義務を承継した当該適用贈与者等の相続人が当該納税猶予分の所得税額に相当する所得税を納付することとなったこと（第９号ロ）。

(ﾊ) (ｲ)及び(ﾛ)に類する事由として政令で定める事由（第９号ハ）

ヌ　贈与税の課税価格計算の基礎に算入した財産のうちに相続税法第21条の２《贈与税の課税価格》第４項の規定に該当するものがあったこと（第10号）。

(2) 相続税法施行令第８条《更正の請求の対象となる事由》第１項は、相続法第32条第１項第５号に規定する政令で定めるものは、次に掲げるものとする旨規定しています。

イ　物納に充てた財産が土地である場合において、当該土地の土壌が土壌汚染対策法第２条《定義》第１項に規定する特定有害物質その他これに類する有害物質により汚染されていることが判明したこと（第１号）。

ロ　物納に充てた財産が土地である場合において、当該土地の地下に廃棄物の処理及び清掃に関する法律第２条《定義》第１項に規定する廃棄物その他の物で除去しなければ当該土地の通常の使用ができないものがあることが判明したこと（第２号）。

(3) 相続税法施行令第８条第２項は、相続税法第32条第１項第６号に規定する政令で定める事由は、次に掲げる事由とする旨規定しています。

イ　相続若しくは遺贈又は贈与により取得した財産についての権利の帰属に関する訴えについての判決があったこと（第１号）。

ロ　民法第778条の４《相続の開始後に新たに子と推定された者の価額の支払請求権》又は第910条《相続の開始後に認知された者の価額の支払請求権》の規定による請求があったことにより弁済すべき額が確定したこと（第２号）。

ハ　条件付の遺贈について、条件が成就したこと（第３号）。

(4) 相続税法施行令第８条第３項は、相続税法第32条第１項第９号ハに規定する政令で定める事由は、所得税法第137条の３第２項の規定の適用を受ける同項の相続人が同項に規定する相続等納税猶予分の所得税額に相当する所得税を納付することとなったことする旨規定しています。

(5) 相続税法基本通達32－１《「その他の事由により相続人に異動が生じたこと」の意義》は、相続税法第32条第１項第２号に規定する「その他の事由により相続人に異動が生じたこと」とは、民法第774条《嫡出の否認》に規定する嫡出の否認、同法第886条に規定する胎児の出生、相続人に対する失踪の宣告又はその取消し等により相続人に異動を生じた場合をいうのであるから留意する旨定めています。

(6) 相続税法基本通達32－２《法第19条の２第２項ただし書の規定に該当したことによる更正の請求の期限》は、相続税法第19条の２第２項ただし書の規定に該当したことにより、同項の分割が行われた時以後においてその分割により取得した財産に係る課税価格又は同条第１項の規定を適用して計算した相続税額が当該分割の行われた時前において確定していた課税価格又は相続税額と異なることとなったときは、同法第32条第１項の規定による更正の請求のほか国税通則法第23条《更正の請求》の規定による更正の請求もできるので、その更正の請求の期限は、当該分割が行われた日から４月を経過する日と相続税法第27条第１項に規定する申告書の提出期限から５年を経過する日とのいずれか遅い日となるのであるから留意する旨定めています。

(7) 相続税法基本通達32－３《相続の開始後に新たに子と推定された場合又は死後認知があった場合の更正の請求》は、被相続人の死亡後に民法第775条又は第787条の規定による嫡出否認又は認知に関する裁判が確定し、その後に同法第778条の４又は第910条の規定による請求に基づき弁済すべき額が確定した場合の更正の請求は、当該嫡出否認又は認知の裁判が確定したことを知った日の翌日から４月以内に相続税法第32条第１項第２号に規定する事由に基づく更正の請求を行い、その後、当該弁済すべき額が確定したことを知った日の翌日から４月以内に相続税法施行令第８条第２項第２号に規定する事由に基づく更正の請求を行うこととなるのであるから留意する旨定め、そのなお書は、民法第775条又は第787条の規定による嫡出否認又は認知に関する裁判が確定したことを知った日の翌日から４月以内に更正の請求が行われず、同法第778条の４又は第910条の規定による請求に基づき弁済すべき額が確定したことを知った日の翌日から４月以内に、相続税法第32条第１項第２号及び相続税法施行令第８条第２項第２号に規定する事由を併せて更正の請求があった場合には、いずれの事由についても更正の請求の期限内に請求があったものとして取り扱うものとする旨定めています。

(8) 相続税法基本通達32－４《「判決があったこと」の意義》は、相続税法施行令第８条第２項第１号に規定する「判決があったこと」とは、判決の確定をいい、相続税基本通達19の２－11に準じて取り扱うものとする旨定めています。

(9) 相続税法基本通達32－５《法第32条第１項第９号に掲げる「事由が生じたこと」の意義》は、相続税法第32条第１項第９号に掲げる「事由が生じたこと」とは次に掲げる規定による納税の猶予に係る期限の確定をいい、納付の有無は問わないことに留意する旨定めています。

イ　所得税法第137条の２第１項（同条第２項の規定により読み替えて同条第１項を適用する場合を含みます。）、第５項、第８項又は第９項の規定による納税の猶予に係る期限の確定

ロ　所得税法第137条の３第１項（同条第３項の規定により読み替えて同条第１項を適用する場合を含みます。）、第２項（同条第３項の規定により読み替えて同条第２項を適用する場合を含みます。）、第６項、第９項（同条第10項において準用する場合を含みます。）又は第11項の規定による納税の猶予に係る期限の確定

 

２　回答

(1) 相続税法第32条第１項の趣旨等

相続税又は贈与税の納税申告書を提出した者の一般的な事由による更正の請求ができるのは、通則法第23条第１項に規定する場合（通常の場合）及び同条第２項に規定する場合（一般的な後発的事由に基づく場合）ですが、相続税又は贈与税については、通則法第23条第１項及び第２項に規定する事由に該当しない場合、すなわち、課税価格又は相続税額若しくは贈与税額が国税に関する法律の規定に従って計算されている場合、あるいは通則法に規定する一般的な後発事由にも該当しない場合であっても、相続、遺贈又は贈与により財産を取得した者の負担の公平を図るため、課税価格又は税額を更正すべきであると認められる場合があり、相続税法第32条第１項は、その場合の相続税法特有の事由を規定しています。

(2) 更正の請求の特則の事由

更正の請求の特則の事由は、次のとおりです。

イ　未分割遺産が共同相続人又は包括受遺者により分割されたこと。

ロ　認知、相続人の廃除又はその取消しに関する裁判の確定、相続の回復、相続の放棄の取消し等により相続人に異動が生じたこと。

ハ　遺留分侵害額の請求に基づき支払うべき金銭の額が確定したこと。

ニ　遺贈に係る遺言書が発見され、又は遺贈の放棄があつたこと。

ホ　条件を付して物納の許可がされた場合において、当該条件に係る物財産の性質その他の事情に関して一定の事由が生じたこと。

ヘ　①相続若しくは遺贈又は贈与により取得した財産についての権利の帰属に関する訴えについての判決があったこと、②民法第778条の４《相続の開始後に新たに子と推定された者の価額の支払請求権》又は同法第910条《相続の開始後に認知された者の価額の支払請求権》の規定による請求があったことにより弁済すべき額が確定したこと又は③条件付の遺贈について、条件が成就したこと。

ト　①相続財産法人に係る財産が被相続人の特別縁故者などに分与されたこと又は②特別寄与者が支払を受けるべき特別寄与料の額が確定したこと。

チ　イに該当する場合を除き、相続税法第19条の２第２項ただし書の規定に該当したことにより、同項の分割が行われた時以後において同条第１項の規定を適用して計算した相続税額がその時前において同項の規定を適用して計算した相続税額と異なることとなったこと。

リ　①所得税法第137条の２第13項の規定により同条第１項の規定の適用を受ける同項に規定する国外転出をした者に係る同項に規定する納税猶予分の所得税額に係る納付の義務を承継したその者の相続人が当該納税猶予分の所得税額に相当する所得税を納付することとなったこと、②所得税法第137条の３第15項の規定により同条第７項に規定する適用贈与者等に係る同条第４項に規定する納税猶予分の所得税額に係る納付の義務を承継した当該適用贈与者等の相続人が当該納税猶予分の所得税額に相当する所得税を納付することとなったこと又は③所得税法第137条の３第２項の規定の適用を受ける同項の相続人が同項に規定する相続等納税猶予分の所得税額に相当する所得税を納付することとなったこと。

ヌ　贈与税の課税価格の計算の基礎に算入した財産のうちに、被相続人から相続開始の年に贈与により取得した財産で、相続税の課税価格に加算されることとなったこと。

 

【参考】

１　相続税法第32条第１項第１号は、同法第55条に基づく申告の後に遺産分割が行われて各相続人の取得財産が変動したという相続税特有の後発的事由が生じた場合において、更正の請求について規定する通則法第23条第１項の特則として、通則法所定の期間制限にかかわらず、遺産分割後の一定の期間内に限り、当該後発的事由により当該申告に係る相続税額等が過大となったとして更正の請求をすることができることとしたものであり、その趣旨は、相続税法第55条に基づく申告等により法定相続分等に従って計算され一旦確定していた相続税額について、実際に行われた遺産分割の結果に従って再調整するための特別の手続を設け、もって相続人間の税負担の公平を図ることにあると解されます（参考：最高裁判所令和３年６月24日第一小法廷判決）。

２　配偶者に対する相続税額の軽減は、遺産を実際に取得した額を基として計算することとされていることから、申告書を提出するまでの間に、遺産の全部又は一部が未分割になっている場合があり、その場合には、既に実際に取得した遺産の額を基として配偶者に対する相続税額の軽減の規定を適用して納付すべき税額を算出していますが、配偶者に対する相続税額の軽減は、申告期限から３年以内（３年以内にやむを得ない事情があると認められた場合には、その遺産が分割できることとなった日の翌日から４月以内）に遺産を分割した場合には、その分割により取得した財産を基として適用できることとなっています。

そして、未分割財産につき、相続税法第55条の規定を適用して申告がなされた後に遺産分割が行われ、同法第19条の２第２項の規定を適用した結果、既に確定した相続税額が減少することとなったときは、更正の請求の必要が生ずることとなり、この場合、未分割遺産の分割の結果、配偶者が実際に取得した財産の価額に基づく課税価格が当初申告に係る課税価格と異なる場合には、相続税法第32条第１項第１号の規定により更正の請求をすることができます。

しかしながら、分割の結果、配偶者が実際に取得した財産の価額に基づく課税価格が当初申告に係る課税価格と同じであった場合には、相続税法第19条の２第２項の規定により配偶者の相続税額が減少しても、課税価格は異ならないため、同法第32条第１項第１号の規定の適用はないことから、同項第８号の規定により更正の請求をすることができることとなっています（参考：コンメンタール相続税法）。

３　相続税通達32－２は、相続税法第19条の２第２項ただし書の規定に該当したことにより、同項の分割が行われた時以後においてその分割により取得した財産に係る課税価格又は配偶者に対する相続税額の軽減の規定を適用して計算した相続税額が当該分割の行われた時前において確定していた課税価格又は相続税額と異なることとなったときは、同法第32条第１項の規定による更正の請求のほか通則法第23条の規定による更正の請求もできるので、その更正の請求の期限は、当該分割が行われた日から４月を経過する日と申告期限から５年を経過する日とのいずれか遅い日となるのであるから留意する旨定め、課税実務における取扱いを明らかにしています。

そして、「相続税法基本通達逐条解説」において、前者の更正の請求（相続税法第32条第１項）は後者の更正の請求（通則法第23条第１項）の特則規定であることから、前者の更正の請求の期限が先に到来すれば、後者の更正の請求はもはや適用の余地がないのではないかという疑義を生ずるおそれがあるが、このように解することは、前者の更正の請求の設けられている趣旨からみて適当ではないので、相続税通達32－２は、そのことを留意的に定めたものである旨説明しています。すなわち、①相続税法第19条の２第２項ただし書に該当した場合（分割されていない財産が申告期限から原則として３年以内に分割された場合）で、かつ、②当該分割が行われた時以後において当該分割により取得した財産に係る課税価格又は配偶者に対する相続税額の軽減を適用して計算した相続税額が当該分割の行われた時前において確定していた課税価格又は相続税額と異なることとなった場合には、当該課税価格又は相続税額が減少する配偶者に限定してこのような取扱いを明らかにしたものであると考えられます。

 

 

作成日：令和７年９月24日